近年来，各级审计机关的政府投资审计任务越来越重，为整合审计力量，提高国家建设项目的审计广度和深度，各级审计机关都大量地委托中介机构参与政府投资项目的竣工决算审计。中介机构可以从中增加业务收入、培养和锻炼审计人员、提高社会知名度，但同时也增大了审计风险。

一、审计风险的分类

包括质量风险、廉政风险。

1．质量风险：主要有两种。一种是有问题而审计报告未反映，其风险主要来自两个方面：一方面是有问题没有发现，这是水平问题；另一方面是发现问题后不揭示，不报告，这是执业道德问题，同时也往往带有廉政问题。另一种情况是别人不是问题而审计说成是问题。

2．廉政风险：是指审计人员利用职务之便，收受被审计单位或施工单位的好处，从而影响审计报告的客观公正的风险。

二、审计风险的成因分析

构成政府投资审计风险的原因是多方面的，既有客体的原因，也有主体内部的原因。

（一）被审计单位内部存在固有风险和控制风险。

固有风险是由于被审计单位业务的复杂性和广泛性导致的。在工程建设领域，领导干部违规插手招投标、随意进行设计变更、隐蔽工程虚假签证、工程结算中高估冒算、权钱交易等现象非常普遍，行贿受贿案件频发，因而政府投资审计的固有风险很高。

控制风险是由于被审计单位内部控制制度不健全或执行不力导致的。政府投资项目的内部控制制度一般都比较健全，各级各部门对工程建设项目每步程序的管理都制定了相关的规定，当前主要的问题就是制度执行不力、阳奉阴违，形成的工程资料不可信。受利益驱动，许多工程建设项目的业主代表与施工、监理、设计等相关人员捆绑一起，在招投标资料、施工过程管理资料、竣工决算资料等方面共同做假，形成攻守同盟。

（二）审计主体原因

审计主体原因产生的审计风险的大小，主要取决于中介机构的管理水平和审计人员执业态度及专业能力。

1．中介机构内部管理制度不健全引发的风险

（1）没有执行《国家审计准则》。在工程竣工决算审计中，中介机构一般都是执行中国建设工程造价管理协会《建设项目工程结算编审规程》（CECA/GC 3-2010），但根据《中华人民共和国国家审计准则》（审计署令第8号）第四条规定，中介机构接受审计机关的委托、聘用，承办或者参加审计业务，应当执行《国家审计准则》。

（2）企业内部缺乏与《国家审计准则》相适应的审计流程制度、审计质量控制制度等。

2．审计人员风险意识淡薄、行为不当引发的风险

（1）审计人员风险意识淡薄引发的风险。少数审计人员风险意见淡薄，片面地认为，只要在对被审计单位进行处理处罚时事实清楚、证据确凿、适用法律法规正确，就不会出现审计风险。因为被审计单位有问题但审计未查出来或审计查出来后未反映、未处理等情况，被审计单位是不会去告发的。殊不知，审计未查出被审计单位客观存在的问题，也同样具有风险。一方面来自被审计单位其他人员的告发，另一方面来自其他监督机关的检查，还有一方面来自相对利益人的诉讼，政府投资审计中这方面反映更为明显。审计核减多了，施工单位有意见，核减少了，业主单位又有意见，审计只能坚持客观公正的原则，才能使双方都没有意见。

（2）审计人员工作不慎,行为不当引发的风险。主要取决于五个面：

一是审计范围是否全面。审计方案的编制是否全面、可行,对审计方案确定的审计事项和主要内容是否少审、漏审。

二是审计程序是否合法合规。审计法、审计法实施条例、国家审计准则等，对审计程序都做出了明确的规定，审计时必须遵守这些规定。

三是审计证据是否充分、相关、有效。包括审计证据的取得是否合法，是否真实、可靠, 是否形成证据链，能否有效地支撑审计结论。

四是审计工作方法是否得当。工作作风是否深入,是否充分考虑被审计单位的不同意见等。

五是审计人员道德素质的高低。是否遵守审计职业道德,是否滥用职权，或以审谋私、隐瞒事实真相等。

三、审计风险的防范措施

(一)审计质量风险的防范

1．合理配备审计人员

中介机构拥有的审计人员的知识结构、业务水平各不相同，组成审计组时，应根据审计项目的特点合理搭配，充分利用每个审计人员的特长，提高审计组的整体合力。如果人员配备不当，审计组就会出现知识空白、管理混乱等现象，从而形不成合力，审计质量也就无法保证。在配备审计人员时应考虑2个方面的因素：

（1）人员的专业结构。政府投资审计，既需要工程管理、工程造价、设备安装等工程方面的人员，又需要财务审计、征迁审计等财务方面的人员，还需要熟悉政策法规、善于宏观把握、懂得沟通协调的管理人员。只有人员的专业结构搭配得当，才能保证审计工作的正常进行。

（2）与被审计单位的利益关系。审计人员执行审计业务时，应当保持应有的独立性，对符合回避条件的审计人员，要尽量回避，确实无法回避的，应采取对其执行具体审计业务的范围做出限制、对其完成的工作追加必要的复核程序等措施。

2．严格执行审计程序

《审计法》既是一部实体法，又是一部程序法，当审计争议进入行政复议和行政诉讼程序时，不管审计结论是否正确，只要发现审计程序不合法，便认定审计结论不合法。这些程序具体包括：

（1）实施审计三日前，向被审计单位送达审计通知书，并取得送达回执；遇有特殊情况，需经本级人民政府批准才可以直接持审计通知书实施审计。

（2）向有关单位和个人进行调查时，审计人员应为2人以上，并出示工作证件和审计通知书副本。

（3）审计人员向有关单位和个人调查取得的证明材料，应当有提供者的签名或者盖章；不能取得提供者签名或者盖章的，审计人员应当注明原因。

（4）审计组的审计报告报送审计机关前，应当征求被审计对象的意见。被审计对象应当自接到审计组的审计报告之日起十日内，将其书面意见送交审计组。审计组应当将被审计对象的书面意见一并报送审计机关。

3．科学编制审计实施方案。如果没有审计实施方案，走一步看一步，或审计实施方案制定不严谨、不具体，审计分工不科学，时间安排不合理，将事倍功半，增大审计质量风险。编制审计实施方案，应注意以下四个方面：

（1）审前调查要充分。审前调查阶段，一是要了解参建各方的基本情况。包括被审计单位的组织机构、内部业务流程、内部控制制度的建立及执行情况和勘察、设计、施工、监理、供货商等项目建设相关方的基本情况。二是要了解建设项目的基本情况。包括项目审批情况、概算批复情况、招投标及合同签订情况、施工管理情况、设计变更管理及隐蔽工程签订管理情况、工程结算及中介审核情况。三是要了解建设单位的财务管理情况。包括资金到位、使用及管理情况，待摊投资支出情况，竣工决算办理及审核情况等。四是收集该行业的政策法规及相关定额。目前建委、交通、水利三个部门各管一块，规定也有所不同。

（2）审计内容要全面。《政府投资项目审计规定》第六条规定的重点审计内容有10条，包括履行基本建设程序情况、投资控制和资金管理使用情况、项目建设管理情况、有关政策措施执行和规划实施情况、工程质量情况、设备物资和材料采购情况、土地利用和征地拆迁情况、环境保护情况、工程造价情况、投资绩效情况等，这些都应列作常规审计的内容。

（3）审计重点要突出。要根据审前调查了解到的情况，采用对比分析、分析性复核等办法，根据例外原则，将反常的事项确定为审计重点。对比分析的内容有二：一是将初步设计的工程内容及工程规模与实际完成情况对比，分析建设任务完成情况；二是将竣工决算表的明细项目与概算批复表以及其他同类项目的投资进行对比，分析工程投资超概算情况及投资异常情况，开展突破性审计。

（4）审计方法要可行。要根据审计项目的特点及审前调查了解的情况，有针对性的确定审计的方法和步骤，使具有初级职称的审计人员都能够根据审计实施方案完成规定的审计任务。

（5）审计人员的分工要合理。审计组在分配审计资源时，应当为重要审计事项分派有经验的审计人员和安排充足的审计时间，并评估特定审计事项是否需要聘请外部专家参与。一般是：常规审计交给初学者，突破性审计交给有经验者。

4．慎用审计抽样法

目前国家审计抽样，一般是在分析性复核的基础上采用判断抽样法，如果判断失误会导致遗漏重要的审计事项，造成抽取的样本不能代表审计总体特征，从而导致审计结论偏离审查对象实际情况。

针对政府投资审计固有风险很大、内部控制制度健全但执行不力的特点，审计人员采用抽样审计方法时，选择的样本数量一定要尽可能的多，同时注意以下三个方面。

（1）下列情形不宜采用抽样审计方法：一是由少量大额项目构成的审计事项；二是可能存在重要问题，而选取其中部分项目进行审查无法提供适当、充分的审计证据的审计事项；三是对全部项目进行审查符合成本效益原则的审计事项。

具体包括：招投标及合同签订情况、大额设计变更情况、未经中介机构审核或审核后三方未达成一致意见的工程结算情况、现场勘察后发现存在质量隐患的事项。

（2）抽取审计样本前，应对内控制度进行符合性测试。政府投资审计一般都是事后审计，且工程项目建设具有一次性、不可复制性，所以符合性测试时无法运用观察法、重做法等方法，只能根据管理过程形成的资料来测试。测试前，应特别注意被审计单位提供的资料的真实性，一般可采取笔迹核对、不同来源但相互关联的资料间核对、资料与实物核对等办法。

（3）样本的抽取不宜采用随机方法。政府投资审计项目在不同环节，其固有风险相差很大，所以不宜采用随机抽样法，应采用专业判断法、复核性分析法、内控制度测试法等方法，有针对性的抽取审计样本。但是，当现场勘察且以点代面时，应采用随机的方法，且事先与业主、施工单位达成协议。

5．加强审计取证管理

审计证据是审计报告的支撑材料，必须满足合法性、适当性、充分性的基本要求。否则，当被审计单位对审计报告不服，提起行政复议或行政诉讼时，必然败诉。

（1）审计证据的合法性：是指审计证据必须依照法定权限和法定程序取得，并符合规定形式。任何超越法定权限，以及不符合法定程序和法定形式所取得的证据不能作为证据使用。

（2）审计证据的质量要具有适当性。适当性即审计证据在支持审计结论方面具有的相关性和可靠性。相关性是指审计证据与审计事项及其具体审计目标之间具有实质性联系。可靠性是指审计证据真实、可信。

（3）审计证据的数量要具有充分性。审计人员在评估存在重要问题的可能性和审计证据质量的基础上，决定应当获取审计证据的数量。

（4）审计取证记录要具有规范性。应当使未参与该项业务的有经验的其他审计人员能够理解其执行的审计措施、获取的审计证据、做出的职业判断和得出的审计结论。

6．正确编制审计工作底稿

审计工作底稿是形成审计结论的直接依据，也是解脱或减轻审计人员审计责任的依据，同时为审计质量控制与检查提供了依据。工作底稿风险主要有：对审计过程和审计内容描述不实带来的风险，审计事实不清楚、定性不准确、处理处罚引用的法规依据不正确等带来的风险。

正确编制审计工作底稿，是审计人员防范审计风险，免于追究过失责任的最好途径。编制时要注意三个方面。

（1）内容要完整。对审计实施方案确定的每一审计事项，审计后不管是否发现问题，均应当编制审计工作底稿。同时，对与审计项目相关并对审计结论有重要影响的管理事项，应通过被审计单位承诺书、中介机构内部审批文稿、会议记录、会议纪要、审理意见书等形成书面记录。

（2）要素要齐全。审计底稿的要素包括：审计项目名称、审计事项名称、审计过程和结论等。审计过程和结论主要包括：实施审计的主要步骤和方法、取得的审计证据的名称和来源、审计认定的事实摘要、得出的审计结论及其相关标准。

特别注意：许多人在写“审计的步骤和方法”时不重视，对没有审的项目也说审了，从而增加了风险。应写明：采用什么抽样方法，抽取了哪些样本，对样本的哪些内容进行了审查，审查时有无影响审计结论准确性的特殊原因。

（3）证据材料应充分。审计证据材料当作为审计工作底稿的附件，根据证据材料应能推断出审计工作底稿反映的审计结论。

（二）审计廉政风险的防范

政府投资项目竣工决算审计，动辄审计核减几百万元甚至上千万元，而这些钱往往都已经到了施工单位或个人的手中，有的还已经进行了多次分配，此时要从这些人手中把多拿的钱追回来，是很不容易的，他们会用各种手段来保护既得利益，其中也包括向审计人员行贿等手段。

审计机关一旦发现中介机构人员有不廉政行为，轻则将中介机构驱逐出库，重则将涉案人员移送司法机关处理，将给中介机构的信誉带来巨大损失。防范措施：

1．加强制度建设和廉政教育，从主观上提高防腐拒腐的能力。

（1）加强制度建设。对查出问题隐瞒不报、擅自与施工单位勾兑的，收受施工单位财物、接收施工单位宴请的，应实行“一票否决制”，一旦发现，立即开除，对情节严重的移送司法机关处理。

（2）加强廉政教育。要警钟长鸣，经常用身边的人和事来告诫审计人员，不要贪一时的小利而毁了自己的一身。

2．加强审计流程管理，从客观上减少贪腐机会。

（1）审计报告初稿出来之前，审计人员不得与施工单位接触。

所有审计资料的交接，必须通过委托方（审计局）；现场勘察时，必须有审计局的人员参加，且不允许向施工单位和业主单位透露中介机构的名称、审计人员的姓名和联系方式。审计报告初稿完成并经三级复核后，再传给审计局，由审计局安排与施工单位对量和交换意见的时间、地点。

（2）与施工单位交换意见后变动较大的事项，应要求审计人员做出合理解释。

与施工单位交换意见后，审计人员应编制交换意见前后的量、价对比表，并说明发生差异的原因。中介机构内部复核时，应对差异较大的事项进行重点复核。